Wyliczanie składki zdrowotnej przy oddelegowaniu podwładnego do pracy za granicą trwającym część lub cały miesiąc bywa problematyczne. Kłopotliwa jest szczególnie kwestia obniżania wspomnianej składki, gdy jej wysokość przewyższa poziom zaliczki podatkowej.
Jeśli pracownik przez część miesiąca otrzymuje wynagrodzenie za pracę w Polsce, a przez resztę dni uzyskuje przychód za wykonywanie zadań służbowych w ramach zagranicznego oddelegowania, wówczas przy kalkulowaniu należnej składki na ubezpieczenie zdrowotne, pracodawca jest uprawniony w zakresie pensji przysługującej za pracowanie w kraju do obniżenia wysokości składki na ubezpieczenie zdrowotne do wysokości zaliczki na podatek dochodowy, a w przypadku gdy kwota zaliczki wynosi 0 zł, to składkę zdrowotną „zeruje się”. Z kolei w zakresie części przychodów osiąganych poza terytorium Polski, które korzysta ze zwolnienia z obliczania podatku na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej na mocy umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, składkę zdrowotną naliczamy na ogólnych zasadach, gdyż niemożliwe jest obniżenie składki na ubezpieczenie zdrowotne do wysokości 0 zł od „zagranicznych należności”. A zatem przy osobie oddelegowanej wypełniającej swe obowiązki w danym miesiącu zarówno w kraju jak i poza nim, podstawę i składkę zdrowotną ustalamy oddzielnie.
Fakt braku obowiązku obliczania na terenie RP zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzenia oddelegowanego pracownika, nie powoduje „zerowania” składki zdrowotnej. Dotyczy to także pracowników uzyskujących przychody wyłącznie z pracy świadczonej poza granicami kraju, którzy podlegają ozusowaniu w Polsce.
Interpretacja ZUS
Lublin, dnia 14 lipca 2017 r.
WPI/200000/43/810/2017
Decyzja nr 810/2017
Na podstawie art. 10 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 1829 ze zm.) w związku żart. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 963 ze zm.) Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie uznaje stanowisko przedstawione we wniosku złożonym w dniu 21 czerwca 2017 r. przez przedsiębiorcę (…) za:
- nieprawidłowe w przedmiocie ustalania podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne dla pracowników wykonujących w danym miesiącu prace zarówno w Polsce jak i poza granicami kraju,
- prawidłowe w przedmiocie ustalania podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne dla pracowników wykonujących w danym miesiącu pracę tylko poza granicami kraju w ramach oddelegowania.
UZASADNIENIE
W dniu 21 czerwca 2017 r. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie wpłynął wniosek płatnika: (…) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów w dybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.
Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego przedstawił, że (…) jest producentem maszyn i urządzeń do przemysłu tytoniowego. Produkuje, instaluje oraz uruchamia maszyny w fabrykach tytoniowych swoich klientów na całym święcie. Często realizacja zamówienia obejmuje dostawę wraz z instalacją całej linii produkcyjnej lub kilku linii w jednej lokalizacji. W celu wywiązania się z zawartych z klientami kontraktów pracownicy spółki (…) wykonują zadania służbowe w fabrykach klienta znajdujących się w innym państwie a realizacja takiego zamówienia czasami trwa kilka miesięcy. Pracownicy mają zawarte umowy o pracę z pracodawcą w Polsce, a miejsce wykonywania pracy wskazane w umowie o pracę, to siedziba pracodawcy w (…). Część pracowników otrzymuje polecenie wyjazdu służbowego do innego Państwa w oparciu o obowiązujące przepisy rozliczania podróży służbowej pracownika, a druga część ma zawarte porozumienie określające warunki czasowego oddelegowania do innego państwa Unii Europejskiej oraz przysługujące świadczenia w związku z oddelegowaniem. Pracownicy wysłani do pracy na terenie krajów należących do Unii Europejskiej pozostają objęci systemem ubezpieczeń społecznych i ubezpieczeniem zdrowotnym w Polsce zgodnie z przepisami wspólnotowymi. Dla tych pracowników uzyskiwane są zaświadczenia Al potwierdzające zastosowanie w ich przypadkach polskiego ustawodawstwa w zakresie ubezpieczeń społecznych. Jednak w związku z wyjazdem za granicę część pracowników podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o PIT oraz innymi przepisami w tym zakresie, tzw. zakład podatkowy pracodawcy w innym kraju. Pracodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenia społeczne, nalicza, pobiera i odprowadza składki od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zarówno za pracę wykonaną w Polsce jak i za granicą. Pracodawca nalicza, pobiera i odprowadza również składki na ubezpieczenie zdrowotne od wynagrodzeń pracowników. Część pracowników w ramach jednego miesiąca osiąga dochody za pracę wykonana wyłącznie poza terytorium Rzeczpospolitej. Podstawą naliczenia składek na ubezpieczenia społeczne stanowi całość osiągniętego dochodu. Natomiast na podstawie przepisów ustawy o PIT pracodawca nie pobiera zaliczek od tych dochodów, gdyż podlegają one opodatkowaniu w innym państwie. Podstawę składki zdrowotnej stanowi przychód pomniejszony o należne składki na ubezpieczenia społeczne. Dla tej części pracowników składka zdrowotna jest naliczana, pobierana i odprowadzana w wysokości 9% wyliczonej podstawy zgodnie z przepisami art. 79 i 81 ustawy o ubezpieczeniu zdrowotnym. Nie ma tu zastosowania art. 83 ust. 2 zezwalający na obniżenie składki zdrowotnej do wysokości 0 zł w przypadku nieobliczania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podstawą braku możliwości stosowania tego przepisu jest fakt niepodlegania opodatkowaniu przez tą część pracowników. Druga część pracowników w ramach jednego miesiąca osiąga dochody za pracę wykonaną zarówno na terenie Polski jak i na terenie innego państwa. Podstawę naliczenia składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne stanowi całość osiągniętych dochodów. Natomiast na podstawie przepisów ustawy o PIT podstawę opodatkowania stanowi jedynie dochody uzyskane przez pracownika z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, od dochodu osiągniętego poza terytorium Rzeczypospolitej na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy o PIT nie jest pobierana zaliczka na podatek, gdyż dochody to podlegają opodatkowaniu w innym państwie. Podstawę składki zdrowotnej stanowi łączny przychód pracownika osiągnięty w obu Państwach pomniejszony o należne składki na ubezpieczenia społeczne. Kwota wyliczonej zaliczki na podatek dochodowy należnej względem urzędu polskiego, czasami jest niższa niż obliczona od podstawy składka na ubezpieczenie zdrowotne o na podstawie art. 83 ust. 1 ustawy o ubezpieczeniu zdrowotnym składka jest obniżana do wysokości obliczonej zaliczki, nawet do wysokości 0 zł. Obie grupy pracowników posiadają status rezydentów podatkowych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, a obowiązek opodatkowania w innych krajach jest wynikiem istnienia tzw. zakładu pracodawcy w innym kraju – oddział podatkowy firmy, zgodnie z postanowieniami umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z powyższym stanem faktycznym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stosowania przez spółkę przepisu art. 83 ustawy o systemie ubezpieczeń zdrowotnych.
Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie.
Część pracowników w ramach jednego miesiąca osiąga dochody za pracę wyłącznie poza terytorium Rzeczpospolitej. Podstawę naliczenia składek na ubezpieczenia społeczne stanowi całość osiągniętego dochodu. Natomiast na podstawie przepisów ustawy o PIT pracodawca nie pobiera zaliczek od tych dochodów, gdyż podlegają one opodatkowaniu w innym państwie.
Podstawę składki zdrowotnej stanowi przychód pomniejszony o należne składki na ubezpieczenia społeczne. Dla lej części pracowników składka zdrowotna jest naliczana, pobierana i odprowadzana w wysokości 9% wyliczonej podstawy zgodnie z przepisami art. 79 i 81 ustawy o ubezpieczeniu zdrowotnym. Nie ma tu zastosowania art. 83 ust. 2 zezwalający na obni2enie składki zdrowotnej do wysokości 0 zł u przypadku nieobliczania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podstawą braku możliwości stosowania tego przepisu jest fakt niepodlegania opodatkowaniu przez tą część pracowników. Druga część pracowników w rumach jednego miesiąca osiąga dochody za pracę wykonaną zarówno na terenie Polski jak i na terenie innego państwa. Podstawę naliczenia składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne stanowi całość osiągniętych dochodów. Natomiast na podstawie przepisów ustawy o PIT podstawę opodatkowania stanowią jedynie dochody uzyskane przez pracownika z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, od dochodu osiągniętego poza terytorium Rzeczpospolitej na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy o PIT nie jest pobierana zaliczka na podatek, gdyż dochody te podlegają opodatkowaniu w innym państwie. Podstawę składki zdrowotnej stanowi łączny przychód pracownika osiągnięty w obu Państwach pomniejszony o należne składki na ubezpieczenia społeczne. Kwota wyliczonej zaliczki na podatek dochodowy należnej względem urzędu polskiego, czasami jest niższa niż obliczona od podstawy składka na ubezpieczenie zdrowotne i na podstawie w art. 83 ust. 1 ustawy o ubezpieczeniu zdrowotnym składka jest obniżana do wysokości obliczonej zaliczki, nawet do wysokości 0 zł. Obie grupy pracowników posiadają status rezydentów podatkowych na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, a obowiązek opodatkowania w innych krajach jest wynikiem istnienia tzw. zakładu pracodawcy w innym kraju – oddział podatkowy firmy, zgodnie z postanowieniami umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z powyższym stanem faktycznym Wnioskodawcę wnosi o potwierdzenie prawidłowości stosowania przez spółkę przepisu art. 83 ustawy o systemie ubezpieczeń zdrowotnych.
Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie. W myśl ustępu 5 powołanego powyżej artykułu udzielenie interpretacji następuje w drodze decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Ponadto stosownie do art. 83d ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, Zakład wydaje interpretacje indywidualne, wyłącznie w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne. Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek.
Zgodnie z art. 18 ust. 1 i ust. 2. art. 20 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe) pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, z wyłączeniem wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych.
Z kolei w myśl art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. 2016 poz. 1793 ze zm.) do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne pracowników stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe tych osób.
Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku złożonym w dniu 21 czerwca 2017 r. wynika, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stosowania przez Spółkę przepisu art. 83 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych do obliczania podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne, a w konsekwencji również samej składki na to ubezpieczenie, w stosunku do pracowników wykonujących pracę na rzecz Wnioskodawcy poza granicami kraju oddelegowania. Wnioskodawca przedstawia dwie grupy pracowników: pracowników, którzy uzyskują w danym miesiącu przychody zarówno z pracy wykonywanej w Polsce jak i z pracy wykonywanej poza granicami kraju oraz pracowników, którzy w danym miesiącu uzyskują wyłącznie przychody z pracy wykonywanej poza granicami kraju. Obie grupy pracowników podlegają polskiemu ustawodawstwu i posiadają status rezydentów podatkowych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.
Art. 83 ust. 1 powyżej wskazanej ustawy stanowi, ze w przypadku, gdy składka na ubezpieczenie zdrowotne obliczona przez płatnika pracodawcę zgodnie z przepisami art. 79 i 81 jest wyższa od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych obliczonej przez tego płatnika zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, składkę obliczoną za poszczególne miesiące obniża się do wysokości tej zaliczki.
Natomiast w art. 83 ust. 2 wyżej cytowanej ustawy ustawodawca wprowadził zasadę, w myśl której w przypadku nieobliczania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych przez płatnika od przychodów stanowiących podstawę wymiaru składki, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, składkę obliczoną za poszczególne miesiące obniża się do wysokości 0 zł.
Należy jednakże zauważyć, iż od powyższej wskazanej zasady ustawodawca przewidział kilka wyjątków, zgodnie z którymi jeżeli podstawę obliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne stanowi określony w art. 83 ust. 3 pkt 1-6 ustawy przychód to składkę na ubezpieczenie zdrowotne płatnik oblicza zgodnie z przepisami art. 79 i 81.
Wśród grup przychodów, w przypadku których brak jest możliwości obniżenia wysokości składki zdrowotnej poniżej kwoty wynikającej z ustalonej podstawy wymiaru wskazano m.in.:
- w pkt 4 – przychód ubezpieczonego zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych, od którego płatnik nie oblicza zaliczki na ten podatek w stosunku m.in. do pracowników .
- w pkt 5 – inny niż wymieniony w pkt 4 przychód ubezpieczonego, od którego płatnik nie oblicza zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem, że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium RP.
W tym miejscu należy przytoczyć art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Oznacza to. że w przypadku tych osób (rezydentów podatkowych) każdy przychód niezależnie od jego miejsca powstania (dochód ogólnoświatowy) podlega opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej. Pojęcie osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zdefiniowane jest w art. 3 ust. la powyższej ustawy. Natomiast w myśl art. 3 ust. 2a ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko do dochodów (przychodów) osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).
Fakt braku obowiązku obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce, nie powoduje obniżenia podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne do wysokości 0 zł zarówno w przypadku, gdy o zwolnieniu danego przychodu decyduje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna umowa międzynarodowa w przypadku osób, o których mowa w art. 3 ust. l ustawy o PIT, od którego płatnik nie oblicza zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy o PIT.
Zatem, ustalając wysokość składki na ubezpieczenie zdrowotne płatnik składek winien dokonać stosownego zróżnicowania powstania przychodu stanowiącego podstawę wymiaru składki na to ubezpieczenie. W przypadku, gdy pracownik Spółki delegującej uzyskał z tego tytułu dochód, z którego część została uzyskana na terenie kraju, z którego nastąpiło delegowanie, a część poza terytorium kraju, do którego pracownik ten został delegowany, to ustalając należne składki na ubezpieczenie zdrowotne, przedsiębiorca jest uprawniony w zakresie części przychodu osiągniętego na terenie kraju do obniżenia wysokości składki na ubezpieczenie zdrowotne do wysokości zaliczki na podatek dochodowy, w przypadku gdy kwota zaliczki na podatek dochodowy wynosi 0 zł, to kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne wynosi 0 zł. Z kolei w zakresie części przychodów osiąganych poza terytorium kraju oddelegowania, które korzysta ze zwolnienia z obliczania na podatek dochodowy w Rzeczypospolitej Polskiej na mocy ustawy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, niemożliwe będzie obniżenie podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne do wysokości 0 zł od części przychodów uzyskanych przez pracownika poza granicami kraju. Od tej części przychodów pracownika (podobnie jak w przypadku pracowników uzyskujących przychody wyłącznie z pracy wykonywanej poza granicami kraju), składkę na ubezpieczenie zdrowotne należy obliczyć według zasad ogólnych zgodnie z przepisami art. 79 i 81 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.
W konsekwencji należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie ustalania podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne w przypadku uzyskiwania przez pracownika przychodu za pracę wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju – cytat ze stanowiska Wnioskodawcy: „… Podstawę naliczenia składek na ubezpieczenia społeczne stanowi całość osiągniętego dochodu. Natomiast na podstawie przepisów ustawy o PIT pracodawca nie pobiera zaliczek od tych dochodów, gdyż podlegają one opodatkowaniu w innym państwie. Podstawę składki zdrowotnej stanowi przychód pomniejszony o należne składki na ubezpieczenia społeczne. Dla tej części pracowników składka zdrowotna jest naliczana, pobierana i odprowadzana w wysokości 9% wyliczonej podstawy zgodnie z przepisami art. 79 i 81 ustawy o ubezpieczeniu zdrowotnym. Nie ma tu zastosowania art. 83 ust 2 zezwalający na obniżenie składki zdrowotnej do wysokości 0 zł w przypadku nieobliczania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podstawą braku możliwości stosowania tego przepisu jest fakt niepodleganiu opodatkowaniu przez tą część pracowników (…)”.
Natomiast do drugiej grupy pracowników Oddział nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, tj. dla części pracowników, którzy w ramach jednego miesiąca osiągają dochody (przychody) za pracę wykonaną zarówno na terenie Polski jak i na terenie innego państwa. Dla tej grupy pracowników podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne należy ustalić zgodnie z wyżej przedstawionym wyjaśnieniem (tj. oddzielnie wyliczając podstawę od przychodu uzyskanego w kraju oraz od przychodu uzyskanego poza granicami kraju).
Biorąc powyższe pod uwagę, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie uznał stanowisko wyrażone we wniosku złożonym w dniu 21 czerwca 2017 r. przez przedsiębiorcę (…) jak w sentencji decyzji.
źródło: http://www.zus.pl/
